L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 99/E del 27 luglio 2017, ha chiarito che integra l’abuso di diritto e elusione fiscale, il complesso delle operazioni poste in essere per beneficiare del regime di assegnazione agevolata dell’immobile di proprietà della società (utilizzato come sede dell’impresa – strumentale per destinazione), attraverso il conferimento dell’azienda ad una nuova società, costituita dagli stessi soci della conferente, e la locazione dell’immobile alla conferitaria, con la successiva assegnazione agevolata dello stesso ai soci, lo scioglimento della conferente e l’assegnazione ai soci delle partecipazioni nella nuova società.
L’OPERAZIONE ESAMINATA
La società è proprietaria dell’immobile utilizzato come sede dell’impresa (immobile strumentale per destinazione).
Intende procedere all’assegnazione dell’immobile ai soci, beneficiando dell’apposita agevolazione prevista dalla Legge di stabilità 2016 (art. 1, co. da 115 a 120, della Legge n. 208/2015). A tal fine si rende necessario modificare la destinazione d’uso dell’immobile.
La società intende realizzare tale condizione, attraverso le seguenti operazioni:
– conferimento dell’azienda in una nuova società, dello stesso tipo della conferente (S.n.c.), costituita dagli stessi soci della società conferente;
– concessione in locazione dell’immobile alla nuova società conferitaria dell’azienda;
– assegnazione dell’immobile ai soci, beneficiando del regime;
– scioglimento della società conferente e assegnazione ai soci la partecipazione nella nuova società conferitaria.
DISCIPLINA AGEVOLATIVA
Il regime fiscale agevolato consente l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci dei beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e dei beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché per la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
In particolare, l’agevolazione si traduce nella facoltà della società di assegnare o cedere i beni ai soci mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8 per cento, ovvero al 10,5 per cento per le società considerate non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.
Nella disciplina dell’assegnazione agevolata, tuttavia, vi rientrano i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione.
Il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è comunque ammessa, poiché costituisce scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta.
La ratio della disciplina agevolativa è quella di offrire l’opportunità – tramite l’assegnazione ai soci o anche la trasformazione in società semplice – di estromettere dal regime di impresa i beni immobili “diversi da quelli strumentali per destinazione”, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, quegli immobili per i quali allo stato attuale non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli.
DISCIPLINA DELL’ABUSO DI DIRITTO O ELUSIONE FISCALE
Un’operazione si considera abusiva, se si verificano i seguenti tre presupposti:
– la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;
– l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
– l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.
L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.
In ogni caso, non possono considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).
PROFILI DI ABUSIVITÀ DELL’OPERAZIONE ESAMINATA
L’Agenzia delle Entrate ha riscontrato i profili di abusività della complessiva operazione, in quanto consente al bene immobile di poter rientrare indebitamente nella disciplina dell’assegnazione agevolata, rilevando altresì la sussistenza di tutti i presupposti costitutivi dell’abuso di diritto, oltre all’assenza di valide “ragioni extrafiscali” non marginali.
Sotto il profilo dell’indebito risparmio d’imposta, la modifica della destinazione dell’immobile – operata strumentalmente con le operazioni di conferimento, locazione alla nuova società conferitaria dell’immobile e successiva liquidazione della società conferente – nella sostanza, non si realizza, poiché utilizzato dalla nuova società conferitaria che svolge la medesima attività della conferente, costituita dai medesimi soci e con la stessa forma giuridica. Il cambio di destinazione dell’immobile, dunque, risulta solo formale ed è effettuato al solo fine di poter beneficiare del risparmio fiscale, costituito dalla tassazione sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista per le operazioni di assegnazione dei beni. Pertanto, si ravvisa un indebito vantaggio fiscale, risultando elusa la ratiodella disposizione che intende favorire l’estromissione degli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione.
Sotto il profilo dell’assenza di sostanza economica, l’operazione assume il carattere della circolarità, in quanto il percorso seguito conduce ad un risultato finale sostanzialmente identico al punto di partenza in termini di utilizzo del bene nella medesima attività d’impresa. In altri termini, di fatto, la società non realizza l’estromissione dell’immobile nell’attività d’impresa, che continua nella società conferitaria, con i medesimi soci e la medesima forma giuridica.
Per quanto concerne il presupposto dell’essenzialità del vantaggio fiscale indebito, risulta evidente che il complesso delle operazioni non soddisfa alcun interesse economico diverso da quello del perseguimento del vantaggio fiscale, rappresentato dalla tassazione sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista nei casi di assegnazione di beni.
Infine, il complesso delle operazioni non risulta supportata da valide ragioni extrafiscali, non marginali, legislativamente apprezzabili, che giustificherebbero comunque le stesse, escludendo l’abuso di diritto. Secondo, il contribuente l’operazione troverebbe giustificazione nella circostanza che “entrambi i soci sono vicini alla pensione e nel caso in cui si prospetti la possibilità di vendere l’immobile vorrebbero cogliere l’occasione”. Tuttavia, l’apprezzamento di valide ragioni extrafiscali, deve ritenersi riferito ad atti economicamente giustificati dal punto di vista aziendale e organizzativo, e non personale dei soci.
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