Non costituisce utilizzo indebito o fraudolento del credito IVA, l’esposizione in dichiarazione in misura superiore al residuo spettante dopo l’utilizzo in compensazione, se sono riscontrabili circostanze di buona fede e insussistenza del danno concreto. Si considera buona fede la regolarità delle compensazioni e la consapevolezza dell’errore solo a seguito di avviso d’irregolarità successivo al termine per correggere la dichiarazione, mentre l’assenza del danno è dato dal mancato utilizzo del credito illegittimamente esposto (Corte di Cassazione -Sentenza 24 maggio 2019, n. 14176)
IL CASO
L’Agenzia delle Entrate ha emesso la cartella di pagamento nei confronti della società contribuente, contestando l’indebito o fraudolento utilizzo del credito IVA, a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione, dal quale è emersa l’esposizione del credito in misura superiore al residuo spettante per effetto della mancata indicazione delle compensazioni effettuate.
La società contribuente ha eccepito la natura formale della violazione per assenza del danno erariale e il difetto di motivazione della cartella di pagamento che faceva semplicemente rinvio ai dati delle dichiarazioni presentate.
I giudici tributari hanno dichiarato la legittimità della pretesa tributaria, confermando il recupero del credito inesistente, sul rilievo che in mancanza della contestazione da parte dell’ufficio, l’errore avrebbe potuto portare al consolidamento del maggior credito indicato in dichiarazione, con la conseguente legittimazione del contribuente a chiedere la liquidazione dello stesso.
PROCEDURA DI CONTROLLO AUTOMATIZZATO DELLA DICHIARAZIONE
Secondo l’orientamento consolidato in giurisprudenza, la procedura di controllo automatizzato della dichiarazione deve ritenersi consentita ove non tocca la posizione sostanziale della parte contribuente ed è scevro da profili valutativi e/o estimativi nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria.
Tale strumento, dunque, deve ritenersi ammissibile solo quando la pretesa tributaria sia determinata mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei meri dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche o rettificare i risultati della dichiarazione presentata dal contribuente, con conseguente pretesa ulteriore da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Più in dettaglio, esso può essere attivato nei casi di mancata considerazione dei pagamenti effettuati, errata o incompleta trasmissione e/o ricezione dei dati della dichiarazione, errori di compilazione della dichiarazione da parte del contribuente sanabili e facilmente riconoscibili, errata individuazione del contribuente, incoerenza della dichiarazione, eccedenze di imposta non completamente confermate dal sistema informativo.
In tutti i casi in cui il controllo automatizzato è consentito la procedura si conclude con un atto liquidatorio ai fini dell’iscrizione a ruolo a titolo definitivo e viene, conseguentemente, emessa una cartella di pagamento. Tale cartella costituisce l’atto con il quale il contribuente viene a conoscenza per la prima volta della pretesa fiscale e come tale deve essere motivata; tuttavia, l’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo alle dichiarazioni oggetto di controllo, perché, essendo il contribuente già a conoscenza delle medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa.
In particolare, il ricorso alla procedura di controllo automatizzato è stato ritenuto legittimo nelle seguenti fattispecie:
– per il recupero delle imposte dichiarate e non versate;
– per il recupero di somme dovute a seguito di adesione alle definizioni di cui alla Legge n. 289/2002 (condoni fiscali);
– per il recupero delle imposte dovute a seguito delle dichiarazioni integrative presentate in base alla Legge n. 413/1991 (condoni);
– per il recupero del credito d’imposta, ma solo in quanto il controllo “abbia carattere cartolare e non implichi valutazioni, in quanto effettuato sulla base di un riscontro obiettivo dei dati formali della dichiarazione dei redditi”;
– per il recupero dell’IVA portata in detrazione in assenza della dichiarazione annuale;
– per rettificare l’imposta indicata in dichiarazione in base all’applicazione di una diversa aliquota rispetto a quella individuata dal contribuente;
– per il recupero dell’eccedenza d’imposta superiore alle risultanze dell’anagrafe tributaria;
– nel caso di errori materiali o di calcolo.
DECISIONE DELLA CASSAZIONE
La Corte di Cassazione ha affermato, preliminarmente, che in caso di omessa esposizione, nel modello di dichiarazione, delle compensazioni del credito IVA risultante dalla precedente dichiarazione, effettuate nel corso dell’anno, deve ritenersi legittimo il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria alla procedura di controllo automatizzato per la contestazione della violazione, posto che il recupero del maggior credito deriva dal mero raffronto tra la dichiarazione presentata dal contribuente e quella relativa all’anno precedente, risultante dall’anagrafe tributaria, ed è, dunque, conseguenza di un semplice errore compiuto nel riportare i dati forniti dal contribuente stesso, senza che l’Amministrazione finanziaria faccia valere pretese ulteriori derivanti dall’elaborazione dei dati medesimi.
Nel caso esaminato, tuttavia, la Corte Suprema ha riformato la decisione dei giudici tributari, affermando il principio secondo il quale “in tema di IVA, ove il contribuente, dopo aver utilizzato parzialmente un relativo credito mediante compensazione con altro tributo, negli anni successivi continui a dichiararlo in misura superiore alla residua parte spettante, non è configurabile una violazione equiparabile all’indebito o fraudolento uso di tale credito se all’irregolarità formale della dichiarazione non segua il mancato versamento di imposte, cui solo è riconducibile un concreto danno erariale, non potendo ipotizzarsi un tentativo di illecito fiscale qualora il contribuente tenga una condotta in buona fede e non ponga in essere atti diretti all’utilizzo del maggior credito erroneamente riportato nelle dichiarazioni successive”.
Detto principio si fonda sulla considerazione che la mera irregolarità relativa alla dichiarazione del credito IVA non può concretizzare un effettivo illecito avente ad oggetto il mancato versamento di imposte, occorrendo che l’illecito sussista effettivamente e che abbia causato un concreto danno erariale.
In tal caso, precisa la Cassazione, qualora siano riscontrabili circostanze di buona fede del contribuente e insussistenza del danno concreto, si configura un errore di natura formale. La buona fede si può evincere dalla regolarità delle compensazioni e dalla consapevolezza dell’errore solo a seguito di avviso d’irregolarità successivo al termine per correggere la dichiarazione, mentre l’assenza del danno è dato dal mancato utilizzo del credito illegittimamente esposto.
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