L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sul regime fiscale riguardante i corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie, in base all’articolo 67, comma 1, lettera h) del TUIR, attraverso la risposta del 13 maggio 2025, n. 129. Il caso riguarda un’associazione sportiva dilettantistica, qualificata come ente non commerciale ai sensi dell’articolo 73 del TUIR, che ha ceduto la proprietà di una costruzione separatamente dalla proprietà del suolo. Questa operazione è stata effettuata per una durata determinata e dietro pagamento di un prezzo.
Il quesito principale riguarda le conseguenze fiscali della cessione della proprietà superficiaria, considerando le modifiche apportate dalla Legge di bilancio 2024 al trattamento dei corrispettivi derivanti dalla costituzione dei diritti reali di godimento. In particolare, l’associazione chiede se questa operazione generi una plusvalenza ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR.
L’Agenzia spiega che l’articolo 952 del Codice civile tratta la costituzione del diritto di superficie in due modalità: la prima prevede la concessione di costruire sul suolo altrui, mentre la seconda riguarda l’alienazione della proprietà di una costruzione esistente. Quest’ultima modalità è quella della “proprietà superficiaria”. Secondo l’articolo 73 del TUIR, i soggetti passivi ai fini IRES sono identificati e il loro reddito comprende una serie di categorie, incluse le sovrascritte.
Le modifiche della Legge di bilancio 2024 hanno apportato cambiamenti agli articoli 9 e 67 del TUIR. In particolare, l’articolo 9, comma 5, stabilisce che le cessioni a titolo oneroso si applicano anche ai diritti reali di godimento, mentre l’articolo 67 definisce i “redditi diversi”. Tra questi, la lettera b) include le plusvalenze da cessione di beni immobili entro cinque anni, mentre la lettera h) comprende i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla costituzione di diritti reali di godimento.
L’illustrazione della Legge di bilancio 2024 chiarisce l’equiparazione tra diritto di proprietà e diritti reali di godimento solo per la cessione e non per la loro costituzione. La modifica include esplicitamente la costituzione del diritto di superficie tra i diritti reali di godimento. Di conseguenza, la tassazione delle plusvalenze è riservata solamente alla cessione successiva alla costituzione di tali diritti. I redditi derivanti dalla costituzione diventano imponibili per l’intero ammontare percepito nel periodo d’imposta.
Dal 2024, quindi, per i corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie non si applica più il regime delle plusvalenze. Tali corrispettivi saranno disciplinati dalla lettera h) dell’articolo 67 del TUIR. In base all’articolo 71, comma 2, del TUIR, i redditi sono determinati dalla differenza tra l’importo percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente legate alla produzione di tali redditi.
In sintesi, il corrispettivo derivante dalla costituzione a titolo oneroso del diritto di superficie costituisce reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h) del TUIR, secondo i criteri stabiliti dall’articolo 71, comma 2.
