Con la recente Risposta ad interpello n. 176 del 31 maggio 2019, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in caso di impossibilità della procedura di rivalsa dell’IVA da accertamento, a causa dell’estinzione del cessionario/committente dell’operazione oggetto di rettifica (da non imponibile a imponibile), non è ammesso il recupero dell’imposta accertata mediante nota di variazione e detrazione diretta da parte del cedente / prestatore.
DISCIPLINA DELLA RIVALSA DA ACCERTAMENTO
In base alla disciplina IVA, il cedente / prestatore sottoposto ad accertamento o rettifica a seguito del quale sia contestata la maggiore IVA, in relazione ad una operazione senza applicazione dell’imposta (ad esempio, quale “cessione all’esportazione”) riqualificata in operazione interna da assoggettare ad IVA, può rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta accertata nei confronti del cessionario / committente.
Tale diritto, però, matura soltanto dopo aver eseguito il pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi dovuti in base all’accertamento/rettifica.
In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione.
In altri termini, la norma consente l’esercizio del diritto di rivalsa della maggiore imposta accertata a condizione che il cedente/prestatore abbia definitivamente corrisposto le somme dovute all’erario. Scopo della disposizione è quello di ripristinare, anche nelle ipotesi di accertamento, la neutralità garantita dal meccanismo della rivalsa e dal diritto di detrazione consentendo il normale funzionamento dell’IVA, la quale deve, per sua natura, colpire i consumatori finali e non gli operatori economici.
Tuttavia, la rivalsa a seguito di accertamento si differenzia da quella ordinaria per le seguenti caratteristiche:
– ha carattere facoltativo (il cedente / prestatore è libero di rivalersi o meno sul cessionario / committente);
– si colloca temporalmente in epoca successiva all’effettuazione dell’operazione;
– presuppone l’avvenuto versamento definitivo della maggiore IVA accertata da parte del cedente/prestatore.
Inoltre, il diritto di rivalsa è ammesso a condizione che l’accertamento abbia consentito l’individuazione esatta del cessionario / committente e la riferibilità dell’IVA accertata alle operazioni di cessione effettuate.
ESTINZIONE DEL CESSIONARIO / COMMITTENTE
Come osservato in precedenza, le condizioni necessarie a rendere configurabile il diritto alla rivalsa dell’IVA da accertamento sono:
– definitività dell’accertamento;
– effettuazione dei versamenti dovuti;
– individuazione del cessionario;
– riferibilità dell’IVA alle operazioni.
Tuttavia, anche in presenza di tutte condizioni richieste, il diritto alla rivalsa deve ritenersi precluso nell’ipotesi di estinzione del cessionario / committente (che per le società si realizza a far data dalla cancellazione dal registro delle imprese ai sensi dell’articolo 2495 c.c.), e con esso la possibilità di recupero dell’imposta accertata.
Ciò è dovuto alla natura privatistica della rivalsa da accertamento, che non riguarda il rapporto tributario, bensì i rapporti interni tra cedente / prestatore e cessionario / committente; difatti qualora quest’ultimo dovesse rifiutarsi di pagare l’imposta addebitata per rivalsa da accertamento, il cedente / prestatore può soltanto adire l’ordinaria giurisdizione civilistica per ottenere il recupero dell’IVA pagata all’erario.
Ne consegue, perciò, che nell’ipotesi di estinzione del cessionario / committente non è ammesso il recupero dell’imposta pagata all’erario, mediante l’emissione di una nota di variazione in diminuzione da annotare nel registro IVA acquisti, recante l’indicazione degli estremi dell’avviso di accertamento, per computare l’imposta in detrazione nell’ambito della prima liquidazione periodica. In tal caso l’IVA accertata rimane definitivamente a carico del cedente / prestatore.
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