Con la recente Sentenza 23 agosto 2019, n. 36387, la Corte di Cassazione ha sancito che il reato di omessa presentazione della dichiarazione da parte del sostituto di imposta si configura soltanto allo scadere del termine dei 90 giorni successivi all’originario termine tributario (cd. “termine dilatorio”). Da ciò consegue che la fattispecie incriminatrice è applicabile anche per l’anno d’imposta 2014
IL FATTO
Nei confronti del contribuente è stato emesso provvedimento penale di condanna per il reato di omessa presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, avendo omesso di versare ritenute per un ammontare superiore ad euro cinquantamila.
Il contribuente ha impugnato il provvedimento ritenendo la fattispecie incriminatrice non applicabile con riferimento all’anno di imposta 2014, considerato che il reato è stato introdotto con effetto dal 22 ottobre 2015, mentre il termine di presentazione della dichiarazione era scaduto il 21 settembre 2015.
LA DISCIPLINA SANZIONATORIA
In base alla disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto (D.Lgs. n. 74 del 2000), “chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni”.
La norma è stata introdotta con la revisione del sistema sanzionatorio in vigore dal 22 ottobre 2015.
Si tratta di una nuova incriminazione, in quanto, in precedenza, il fatto in esso descritto non era previsto dalla legge come reato.
DECISIONE CASSAZIONE
La terza sezione penale della Suprema Corte ha rigettato il ricorso del contribuente contro l’incriminazione per il reato di omessa presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, ritenendo la fattispecie incriminatrice applicabile anche per l’anno d’imposta 2014, per effetto del termine dilatorio di 90 giorni, riconosciuto per la presentazione della dichiarazione.
I giudici della Corte Suprema hanno osservato che il termine di presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, originariamente fissato al 31 luglio 2015, è stato prorogato al 21 settembre 2015. D’altra parte la normativa concede al contribuente ulteriori 90 giorni, a decorrere dal termine ordinario, per adempiere all’obbligo dichiarativo e per individuare il momento consumativo del reato di omessa dichiarazione (cd. “termine dilatorio). Considerato che la fattispecie incriminatrice è stata introdotta con effetto dal 22 ottobre 2015, in forza del termine di tolleranza di 90 giorni, per l’anno d’imposta 2014, il reato deve ritenersi perfezionato il 21 dicembre 2015, ossia alla scadenza dei 90 giorni, decorrenti dall’originaria data di scadenza del 21 settembre 2015.
Tale conclusione, secondo la Corte di Cassazione, trova supporto proprio nel testo della norma, laddove nella prima parte punisce “chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta”, e successivamente stabilisce che “ai fini del reato non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine”.
Orbene, precisano i giudici, l’espressione “non si considera omessa”, utilizzata dal legislatore, fa ritenere che, fino alla scadenza del novantesimo giorno, non solo non sorge la “punibilità”, ma difetta un’omissione penalmente rilevante. In altri termini, per effetto del combinato disposto delle due previsioni normative, la tipicità dell’omissione prende corpo solo allo scadere dell’ulteriore termine dei novanta giorni successivi all’originario termine tributario.
In conclusione, va affermato il principio secondo il delitto di omessa presentazione della dichiarazione da parte del sostituto di imposta si consuma allo scadere del termine dei 90 giorni successivi all’originario termine tributario. Dallo stesso termine decorre, altresì, quello di prescrizione del reato di omessa dichiarazione.
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